Перед тем как формировать бухгалтерскую отчетность, нужно удостовериться, что в составе доходов будущих периодов нет остатков средств, которые на сегодняшний день к этой категории уже не относятся. Если они есть, их следует списать.

На основании приказа Минфина России 1 начиная с отчетности за 2011 год утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности 2 , регламентировавший понятие «доходы будущих периодов». Означает ли это, что данная категория больше не может применяться в учетной практике? Очевидно, нет.

Для практического ведения учета финансовое ведомство разрабатывает и утверждает положения (стандарты), нормативные правовые акты и методические указания, формирующие систему законодательного регулирования бухучета 3 . Изъятие положений о доходах будущих периодов из одного нормативного документа не означает полного отказа от данной категории. Важно лишь, чтобы правила учета доходов будущих периодов соответствовали другим документам. Никакого выбора у компаний при этом не появилось. Они обязаны отражать доходы будущих периодов в силу того или иного бухгалтерского стандарта. Если же стандарт не предусмат­ривает отражения актива в виде доходов будущих периодов, делать это фирма не вправе * .

Длящиеся договоры

Речь пойдет о ситуации, когда фирма обязуется выполнять работу или оказывать услугу в течение длительного времени (как правило, более месяца). Например, реализовывать проездные билеты метрополитена на 3 или 12 месяцев, абонементы на посещение спортивного или концертного зала, телефонные карты и т. д. Договоры на такие услуги чаще всего оплачиваются авансом. Причем ранее уплаченные деньги не возвращаются, даже если заказчик отказался от получения услуг. В этом случае выручку нельзя признать единовременно ни в момент поступления платежа, ни в момент начала или окончания срока действия карты или абонемента.

Выручка признается в бухучете при наличии ряда условий. Так, есть требование, чтобы работа была принята заказчиком (услуга оказана), а расходы, которые произведены или будут производиться, могли быть определены 4 . Если в отношении денег и иных активов, полученных фирмой в оплату, не исполнено хотя бы одно из этих условий, то в бухучете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Кредиторская задолженность - это признание компанией существования у нее обязательства перед кредитором. В силу этого обязательства должнику нужно совершить в пользу кредитора определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги или воздержаться от действий. Кредитор же вправе требовать от должника исполнения его обязанности 5 . Однако мы рассматриваем не однократное исполнение обязательства, а длящееся несколько месяцев. Кредиторская задолженность в данном случае обладает определенной спецификой:

• кредитор может поль­зоваться услугой, но не имеет права потребовать возврата уплаченных средств в случае отказа в течение срока оказания услуг от их дальнейшего потребления;
• сверка расчетов с таким кредитором невозможна, и величина обязательства на каждый конкретный момент времени точно не определяется.

Ранее все это было достаточным основанием для признания в учете не кредиторской задолженности, а доходов будущих периодов. Сегодня же по длящемуся договору фирма обязана признавать не доходы будущих периодов, а именно кредиторскую задолженность.

Без тщательной проработки учетной политики здесь не обойтись: фирме следует определить, как она будет признавать выручку и списывать имеющуюся кредиторскую задолженность. Учетная политика по данному вопросу может быть единой для бухгалтерского и налогового учета. Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются фирмой самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов 6 . Самый достоверный способ - признание выручки по объему оказанных услуг.

Компания связи реализует через дилера карты экспресс-оплаты мобильной связи. Объем карты - 1000 единиц, стоимость - 3000 руб. Вознаграждение дилера - 10%, НДС не облагается, так как он находится на УСН. В январе продано 450 карт. По результатам биллинга выяснилось, что услуги связи оказаны в объеме 800 единиц. При этом услуги могли быть оказаны по картам, реализованным в январе и проданным ранее. Оказание услуг с последующей оплатой отражается в аналитическом учете отдельно и в данном примере не рассматривается.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62
– 1 350 000 руб. (450 ед. x 3000 руб.) - отражена реализация дилером карт экспресс-оплаты;
ДЕБЕТ 62 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68
– 205 932 руб. (1 350 000 руб. x 18/118) - начислен НДС с авансов;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 135 000 руб. (1 350 000 руб. x 10%) - начислено вознаграждение дилера;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 1 215 000 руб. (1 350 000 – 135 000) - поступили средства от реализации карт (за вычетом вознаграждения дилера);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 2 400 000 руб. (800 ед. x 3000 руб.) - начислена выручка по реализации услуг связи;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
– 366 102 руб. (2 400 000 руб. x 18/118) - начислен НДС по реализованным услугам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62 субсчет «НДС»
– 366 102 руб. - вычет НДС, начисленного с сумм авансов, полученных в счет будущих услуг 7 .

Однако не всегда можно учесть объем оказанных услуг. Иногда это нецелесообразно, а порой просто невозможно. В таком случае кредиторская задол­женность списывается линейным способом, то есть пропорционально истекшему времени.

Фирма продала в декабре 130 го­довых абонементов в бассейн, стоимость каждого - 9500 руб. В ноябре было реализовано 120 годовых абонементов и 30 квартальных стоимостью 4000 руб. До нояб­ря бассейн не работал.

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 62
– 1 235 000 руб. (130 ед. x 9500 руб.) - отражена реализация абонементов в декабре;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 237 917 руб. ((130 ед. + 120 ед.) x 9500 руб. : 12 мес. + 30 ед. x 4000 руб. : 3 мес.) - отражена выручка от оказания услуг в декабре.
Услуги бассейна НДС не облагаются 8 .

Доходы по безвозмездно поступившим активам

К таким активам относятся как минимум основные средства и доходные вложения в материальные ценности 9 . Порядок отражения доходов будущих периодов должен признаваться вплоть до отмены Методических указаний либо введения в действие нового ПБУ об учете основных средств. Отмена сделает Методические указания, принятые во исполнение современного ПБУ, недействующими. В налоговом учете в данном случае доходы продолжают признаваться единовременно 10 .

Фирма в ноябре получила безвозмездно автомобиль. Его рыночная стоимость - 1 500 000 руб., срок полезного использования - 37 мес. (за вычетом срока работы у предыдущего владельца). Затраты на ремонт автомобиля и его регистрацию в органах ГИБДД - 202 000 руб.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98
– 1 500 000 руб. - отражено безвозмездное поступление автомобиля;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 202 000 руб. - отражены расходы на ремонт и регистрацию автомобиля;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 1 702 000 руб. - автомобиль принят к учету в составе основных средств;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%) - отражен ОНА.
В декабре автомобиль начинает амортизироваться. Списывается часть ОНА и часть доходов будущих периодов:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 46 000 руб. (1 702 000 руб. : 37 мес.) - начислена амортизация автомобиля;
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91
– 40 541 руб. (1 500 000 руб. : 37 мес.) - списана часть доходов будущих периодов;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 8108 руб. (300 000 руб. : 37 мес.) - списана часть ОНА.

Доходы по поступившей государственной помощи

Учет средств государственной помощи аналогичен признанию доходов по безвозмездно поступившим активам. Он регламентирован требованиями ПБУ 13/2000 11 . Если вопреки этим требованиям фирма признает доходы по поступившей государственной помощи единовременно, это будет считаться нарушением бухгалтерских стандартов и завышением прибыли.

Превышение рыночной стоимости недостающего имущества над учетной

Ранее фирма имела право выбора в учетной политике способа отражения дохода, который получен в случае превышения рыночной стоимости недостающего имущества над его учетной стоимостью. Отражать можно было единовременно - при списании недостачи на счет виновного лица либо позже - по мере погашения виновным лицом нанесенного им ущерба. Такое право предоставлялось компаниям Инструкцией по применению Плана счетов 12 .

Но Инструкция не является положением по бухгалтерскому учету. Порядок отражения дохода, который получен в случае превышения рыночной стоимости недостающего имущества над его учетной стоимостью, на сегодняшний день стандартами не регламентирован и применять его нельзя. Поэтому доход должен признаваться фирмой в момент появления у нее дебиторской задолженности винов­ного лица.

Отражаем в отчетности

Ответ на вопрос, как следует отражать доходы будущих периодов в бухгалтерской отчетности, по-прежнему содержится в ПБУ 4/99 13 . Этот показатель вписывают отдельной строкой в раздел «Краткосрочные обязательства» пассива баланса. Аналогичную строку содержит форма № 1 14 . В пункте 3 Приказа № 66н специально отмечено, что фирмы самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям своих отчетов. Поэтому в общем случае показатель доходов будущих периодов в бухгалтерском балансе компании отсутствует. Выше мы установили, что такой показатель может появиться только у фирм, которые получили безвозмездно основные средства или являются получателями государственной помощи (что происходит не так уж и часто). Но компания должна самостоятельно дополнить типовую форму баланса нужной строкой, если у нее сформирован остаток таких доходов.

Прежде чем формировать отчетность, необходимо удостовериться, что в составе доходов будущих периодов отсутствуют «нелегалы» - остатки средств, которые на сегодняшний день к данной категории уже не относятся. Если они есть, их следует списать:

• в части обязательств по длящимся договорам - в состав кредиторской задолженности, вероятнее всего - краткосрочной задолженности покупателей и заказчиков (как на 31.12.2011, так и на 31.12.2010 и 31.12.2009);
• в части разницы между учетной стоимостью недостающих ценностей и величиной реально нанесенного ущерба - в состав нераспределенной прибыли (аналогично по состоянию на все три отчетные даты). Если по данным доходам ранее был признан ОНА, его также списывают. Это уменьшит объем нераспределенной прибыли.

Такие списания проводятся, чтобы обеспечить сопоставимость показателей отчетности в связи с изменением учетной политики 15 . В нашем случае изменения обусловлены модификацией требований нормативных доку­ментов 16 и должны отражаться ретроспективным методом.

Сноски:
1 приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н
2 утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение)
3 п. 3 Положения
4 подп. «г», «д» п. 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н
5 п. 1 ст. 307 ГК РФ
6 п. 2 ст. 271 НК РФ
7 п. 8 ст. 171 НК РФ
8 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ
9 п. 29 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания)
10 п. 8 ст. 250, п. 4 ст. 271 НК РФ
11 утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н
12 утв. приказом Минфина России от 13.10.2000 № 94н (далее - Инструкция)
13 утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н
14 утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее - Приказ № 66н)
15 пп. 13, 15 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н
16 п. 10 ПБУ 1/2008

* Дополнительно смотрите книгу «Годовой отчет - 2011 от журнала ”Актуальная бухгалтерия“»

С понятием "расходы будущих периодов" мы уже познакомили наших читателей. Теперь тщательному анализу в исторической ретроспективе будет подвергнуты доходы, с которыми оказывается также не все просто, хотя, по мнению Я.В. Соколова, д.э.н., профессора, члена Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России писать о них и легче. Понять, к какому периоду относится доход - к настоящему или будущему - поможет предлагаемая статья.

Писать о доходах легче, чем о расходах. Может быть это связано с тем, что бухгалтер как-то психологически старается деньги беречь и, хотя ему по положению и надо подписать расходный кассовый ордер, он как-то автоматически хочет это сделать не сейчас.

Здравый смысл о будущих доходах

Доходы - это то, что зарабатывает человек или организация, физическое и (или) юридическое лицо. Доходы будущих периодов - это средства уже полученные или то, что будет получено не в данном отчетном периоде, а в других еще только предстоящих периодах. Здравый смысл подсказывает, что дебиторы вернут долги, - вот и возникнут будущие доходы или отгрузим продукцию и хорошие деньги получим. Это не совсем так. Когда отгружали, то уже и продали ее. Как правило, показали доходы, ибо право собственности на вещи переходит к покупателю в момент их передачи. (Сдал продавец товары на ж.д. станцию вот и перешла собственность к покупателю.) Товары проданы, их нет, а взамен возникает право требования оплаты цены. Прибыль возникла в момент передачи товара. Поэтому тут нет будущего дохода.

А перспективы возможных денежных заработков к делу вообще не относятся. Бухгалтерии в сослагательном наклонении не бывает. Для этого существовали и существуют плановые отделы.

Объекты доходов будущих периодов

Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены . Это легко сказать, можно понять, но весьма трудно воплотить в жизнь. Впрочем, бухгалтеры умеют многое. Умеют решать и эти вопросы.

Сама жизнь обычно задает задачи, и не столько великие ученые, сколько простые практики их решают, ибо вынуждены.

Вот некая организация получила арендную плату за три года вперед. Тут нет вопроса, на дебет какого счета и сколько надо записать, но какую сумму надо показать как доход? Сначала все и писали в доход. Потом, когда принцип соответствия стал подспудно овладевать лучшими умами людей счетной профессии, решили, что отчет составляется за один год, а, значит, и в состав этого дохода входит плата только за один год, а две трети полученной суммы, может быть, уже потраченной получателем, к делу не относятся. Но если это так, то возникает новая проблема: куда эти две трети отнести. Самое простое решение - истолковывать ее как кредиторскую задолженность, ибо арендодатель, получив деньги, признает свой долг за них перед арендатором. И каждый последующий год кредиторская задолженность уменьшается, и увеличивается доход очередного года.

Но такое решение носит сугубо схоластический характер, ибо кредиторская задолженность - это то, что еще только требует погашения, а в данном случае ее нет, ибо деньги уже получены полностью.

Как правило, доходы будущих периодов - это уже полученные активы, в большинстве случаев деньги, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теми расходами, которые к этим доходам относятся. И вот тут возникает проблема, как разделить доходы данного отчетного периода и доходы, относящиеся к будущим периодам. Можно предположить, что в определенный день, вряд ли кто-нибудь сейчас его сможет назвать, какой-то простой труженик, незаметный бухгалтер, кредитовавший в таких случаях на всю полученную сумму арендной платы свой счет убытков и прибылей, вдруг взял да и показал в балансе сумму прибыли отчетного года за минусом полученной арендной платы за предстоящие годы. Может быть, ему это так просто в голову стукнуло, а может быть все объясняется иначе: бухгалтер взял и уменьшил величину налогооблагаемой прибыли?

Вряд ли мы узнаем когда-нибудь правду.

Сначала появилась просто статья в балансе, потом, когда стали говорить, что каждая статья баланса должна соответствовать сальдо счета Главной книги, доходы будущих периодов стали систематически отражаться на специальном одноименном счете. Он дожил до наших дней и в действующем плане счетов значится под кодом 98.

Характеристика счета 98

Все началось с отражения арендной платы. Как только был освоен этот случай, бухгалтеры поняли, как хорошо можно с помощью найденного приема регулировать финансовые результаты, так сразу же нашлось еще множество поводов для уменьшения полученных доходов.

В конечном счете появилось множество субсчетов, классифицирующих доходы будущих периодов.

1. Доходы, полученные в счет будущих периодов

Предполагается, что за какие-то ценности и услуги был получен актив, как правило, деньги (типичный пример - арендная плата). Далее предполагается, что этот актив будет использоваться для получения прибыли не только в данном отчетном периоде, но и в периодах последующих. Это позволяет регулировать величину отчетной прибыли и уменьшать прибыль налогооблагаемую.

2. Безвозмездные поступления

Такие поступления, которые раньше в просторечии именовали подарками, а юристы говорили о договоре дарения, теперь обычно именуют спонсорской помощью или просто спонсированием, испокон веку относили на прибыль того отчетного периода, когда этот подарок был получен, и, естественно, это считалось прибылью данного отчетного периода. Правда, были бухгалтеры, которые говорили, что актив баланса отражает реально вложенный капитал, а средства, полученные "бесплатно", безвозмездно приходовали в оценке pro memoria - для памяти и оценивали их в 1 руб.

Но в последнее время тяга к теоретической чистоте и желание снизить налоговые платежи привела бухгалтеров к обнадеживающим выводам: полученный безвозмездно объект, если это, скажем, новые средства, проводился через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счета 98-2 "Безвозмездные поступления". Таким образом, дар признается прибылью, но, поскольку этот дар будет приносить прибыль в течение нескольких лет, ее (прибыль) и растянут на эти несколько лет, приуменьшая отражаемую бухгалтерами прибыль.

Далее важно заметить, что постановка на актив такого имущества предполагает его рыночную оценку, которая всегда условна. И если ее завысить, что иногда возможно даже при добросовестном отношении к делу, то доходы можно увеличивать (уменьшая их через амортизацию), а если занизить, то и прибыль будет уменьшена в объемах существенно меньших.

Но когда идет речь о данных основных средствах, то, с одной стороны, в будущие периоды по ним необходимо начислять амортизацию, а с другой стороны, на текущие расходы будут списаны доходы будущих периодов. Они нивелируют друг друга, и в результате оказывается, что эксплуатация оборудования оказывается безвозмездной, так как доходы поглощаются амортизацией, и на себестоимость продукции она не попадает.

Однако теоретически более правильным было бы признать, что по безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется, а делается только запись по перенесению части доходов будущих периодов на расходы текущего отчетного периода. В этом случае себестоимость готовой продукции не включает амортизацию. Это подчеркивает то, что амортизацию можно считать переносом ранее понесенных расходов, а не фондом возобновления (реновации) основных средств.

Идея отражения других безвозмездно полученных активов и средств, принятых по целевому финансированию - аналогична изложенному порядку.

3. Предстоящее получение задолженности по недостачам, выявленным в прошлые годы

Случай с арендой имел огромные последствия для учета доходов будущих периодов. Бухгалтеры сначала не видели проблемы, потом "проснулись ото сна" и стали тянуть под эту категорию все, что возможно. Сначала это были "подарки", потом сюда отнесли даже и прошлые потери.

Для этого были основания.

Вопрос этот связан с установлением факта недостачи, которую бухгалтер записывает в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и тут же кредитуется счет 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы". Авторы плана счетов наивно полагают, что чем больше будет выявленных недостач, тем больше в будущем будет доходов. Конечно, если материально ответственное лицо признает факт недостачи и дает обязательство ее погасить, то тогда возникает дебиторская задолженность, которая вряд ли когда-нибудь будет погашена, по крайней мере, полностью. А если материально ответственное лицо вообще не признает своей вины, то о доходах вообще говорить не приходится.

В действующем плане счетов есть еще интересный регулирующий контрарный счет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". Он используется только в предприятиях торговли, в которых применяется схема учета товаров по продажным ценам.

Природа счета

Счет "Доходы будущих периодов", безусловно и однозначно, относится к группе финансово-распределительных счетов. И тут мы должны вспомнить великую и недооцененную проблему учетной политики. Проблема в этом случае связана с тем, что из доходов отнести к отчетному периоду, а что, оправдано или нет, к периодам будущим. В определенной степени это зависит от профессионального суждения главного бухгалтера.

Однако, характеризуя счет, может быть, более правильно было бы его отнести к группе доп. счетов, который, при правильном ведении ясно и, как теперь говорят, "прозрачно" дополняет счет 99 "Прибыли и убытки" (поскольку мы читаем слева направо, то надо бы сказать "Убытков и прибылей"). В этом случае, благодаря счету, заинтересованный человек видит реально полученную, а не формально зафиксированную прибыль.

Итоги

Если расходы будущих периодов показываются в активе баланса, позволяя увеличить прибыль, то доходы будущих периодов отражаются в пассиве баланса и заведомо уменьшают реально полученный финансовый результат. Это своеобразный бухгалтерский парадокс: реально полученная прибыль, представленная в пассиве и материализованная в активе, уменьшает прибыль отчетную, в то время как расходы будущих периодов ее увеличивают.

И самая главная проблема, стоящая перед бухгалтерами: как найти границу между теми доходами, которые можно отнести сразу к данному отчетному периоду, и теми, которые надо отнести к будущим отчетным периодам.

• Назначение статьи: отображение информации о доходах, учтенных в этом году, но относящихся к будущему периоду, а также сведения об остатке средств полученного бюджетного целевого финансирования.
• Строка в бухгалтерском балансе: 1530.
• Номера счетов, включаемых в строку: кредитовое сальдо сч. 98 и остаток в кредите счета.

Под доходами будущих периодов в бухгалтерии предприятия подразумеваются суммы, полученные и начисленные в бухгалтерском учете фирмы в текущем отчетном году, но данные поступления относятся к будущим периодам. К таким суммам относятся:

• оплата арендной платы (например, при сдаче в аренду собственных производственных помещений, офисов и т.д.);
• перечисление коммунальных платежей;
• оплата услуг связи по абонементным соглашениям;
• выручка, полученная за грузовые перевозки и т.д.

Следует иметь в виду! Получение авансовых платежей от покупателя к доходам будущих периодов не относится и отображается на счете 62.

Помимо перечисленных доходов будущих периодов, в строку 1530 бухгалтерского баланса включаются следующие данные:

1. Поступающие средства бюджетного целевого финансирования.

   Государственное целевое финансирование может быть направлено на инвестирование капитальных расходов (например, модернизация производственного процесса и покупка новейшего технологического оборудования) или покрытие текущих расходов (заработная плата работников, закупка материалов и т.д.). При инвестировании капитальных расходов целевые деньги учитываются в составе доходов будущих периодов при вводе данных активов в эксплуатацию на предприятии.

   Инвестирование текущих платежей - финансы отображаются на сч. 98 в момент принятия к учету закупленных материалов, начисления заработной платы сотрудников и т.д.

2. Основные средства, оборудование, полученные организацией на безвозмездной основе (в бухгалтерском учете компании открывается отдельный субсчет, корреспондирующий со счетом в части полученного оборудования). Начисляемая амортизация списывается на финансовый результат фирмы в Кт .
3. По лизинговым сделкам в строке 1530 отображается разница, возникающая между общей суммой перечисляемых согласно договору платежей и полной стоимостью имущества - объекта лизингового соглашения.

Согласно Плану счетов, учет доходов будущих периодов осуществляется на 98 счете: в кредите счета фиксируется информация о начисленных поступлениях в корреспонденции со счетами источников (например, Дт08 Кт98, ДТ86 Кт98 и т.д.). При наступлении периода, в котором данные поступления могут быть отнесены на доходы, суммы списываются с дебета 98 счета в состав доходов по обычным видам деятельности или прочих доходов.

Строка 1530 баланса бухгалтерской отчетности относится к разделу Краткосрочные обязательства пассива баланса: здесь отображаются суммы кредитового сальдо счета 98 и неиспользованные средства бюджетного целевого финансирования с кредита сч. 86 по состоянию на 31 декабря текущего года, предыдущего и предшествующего предыдущему.

Нормативное регулирование

Использование сч. 98 для сбора сведений о поступающих доходах, относящихся к будущему, осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и другой нормативной документацией, например, ПБУ 13/2000, раскрывающему специфику учета государственной помощи.

Практические примеры по учету доходов будущих периодов

Пример 1

В ноябре 2017 года общество с ограниченной ответственностью «Топор» получило безвозмездно производственный станок от постоянного покупателя. Рыночная стоимость данного оборудования - 400 тыс. рублей.

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете фирмы

400 тыс. рублей - оприходование безвозмездно полученного имущества (станок ставится на приход в учете фирмы по своей рыночной стоимости).

400 тыс. рублей - ввод полученного станка в эксплуатацию.

По мере использования станка на него будет начисляться амортизация: Дт20 (44) Кт02. Его стоимость будет постепенно списываться с 98 счета на суммы начисленной амортизации: Дт98.2 Кт91.1.

В строке 1530 бухгалтерского баланса общество с ограниченной ответственностью «Топор», по итогам 2017 года, отобразится стоимость полученного безвозмездно имущества за минусом начисленной на него амортизации.

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 98 "Доходы будущих периодов" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Финансово-распределительный счет 98 "Доходы будущих периодов" должен отражать активы, полученные в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, но с условием:

1) что активы никогда не могут быть востребованы контрагентами (корреспондентами) назад. Если же такая возможность имеется, то речь должна идти о кредиторской задолженности, а не о доходах будущих отчетных периодов. И на самом деле, организация, получив доходы в счёт будущих периодов, как правило, вкладывает их в свой оборот и, следовательно, активы, покрывающие полученные будущие доходы, уже изменили свою форму, вполне могли обратиться в убытки, а значит, в пассиве будут показаны уже полученные доходы, источники собственных средств, а в активе же может соответствовать "пустота";
2) что активы в счет доходов будущих периодов, даже если им соответствует "пустота", должны чем- то другим покрывать пассивную статью "Доходы будущих периодов". Однако составители плана счетов от этого ранее непреложного правила отказались и допускают случаи, когда вместо уже полученных активов они вводят в учет активы, ещё только к получению ожидаемые. Это существенно новая черта действующего плана счетов.

Рассмотрим четыре субсчета, которые, в сущности, являются принципиально самостоятельными счетами.

Счет 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов"

Это и есть традиционный счет "Доходы будущих периодов". По кредиту этого счета должны быть зафиксированы поступившие активы, которые согласно правилу соответствия доходов расходам, можно и нужно признавать доходами не данного отчетного, а будущих отчетных периодов. Главный критерий для записи этих доходов по кредиту субсчета 98.1 "Доходы, полученные в счёт будущих периодов" это тот, что полученные в счет этих доходов активы не будут востребованы контрагентами (корреспондентами) назад.

По дебету счета 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов" отражаются суммы, относимые на счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Счет 90 "Продажи" следует кредитовать на суммы доходов от обычных видов деятельности, а счет 91 "Прочие доходы и расходы" - на суммы операционных и внереализационных доходов.

Счет 98.2 "Безвозмездные поступления"

Традиционная бухгалтерская практика предполагала запись безвозмездно полученных активов, как правило, по договору дарения, по дебету счета по учёту того актива, который был подарен и по кредиту, применительно к данному плану счетов, счета 83 "Добавочный капитал". Это было логично, так как, согласно статической теории баланса в данном случае увеличивается капитал предприятия, но не увеличиваются его доходы. Предыдущий план счетов исходил именно из такой концепции.

Составители нового плана счетов в данном случае предполагают, согласно динамической концепции, что безвозмездно полученные активы - это доходы предприятия, а не просто увеличение капитала. Они же исходят из того, что вновь полученные, хотя и безвозмездно, активы будут использоваться одариваемой организацией для извлечения доходов, а, следовательно, дар - это доход, но доход от подобного дара может быть, получен только в будущем. Отсюда и использование счета 98 "Доходы будущих периодов".

На принятое решение повлияла также практика налогообложения. Налоговики в течение последних десяти лет относили безвозмездно полученные активы к налогооблагаемой прибыли. И вся стоимость подарка подпадала под налог на прибыль и на имущество.

В новом плане счетов мы сталкиваемся в данном случае с ещё одной особенностью: оприходования безвозмездно полученного актива идёт не прямо со счета 98.2 "Безвозмездные поступления", а через промежуточные счета.

Так, если активы, например основные средства, поступили безвозмездно, то бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств" Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств"

При этом основная сложность возникает в связи с оценкой полученных активов.

В этом случае не то важно, по какой стоимости их или учитывал даритель, или по какой стоимости указывает в сопроводительных документах, а важно, чтобы оценка была дана непременно по рыночной стоимости на день получения этих средств, то есть на момент перехода права собственности на них.

По мере эксплуатации безвозмездно полученных основных средств они будут амортизироваться и на величину ежемесячной амортизации делаться записи:

Дебет 20 "Основное производство" (и/или другие счета затрат)
Кредит 02 "Амортизация основных средств"

Эта запись обычна и традиционна. Однако Верховный суд РФ дал разъяснения, согласно которому, если основные средства были получены безвозмездно, то и амортизация в данном случае отсутствует, и у бухгалтера нет оснований её начислять. Но если эту запись не делать, то величина себестоимости готовой продукции окажется заниженной и у предприятия возникнет дополнительный налогооблагаемый доход.

Налоговые органы говорят, что эта приведенная проводка может делаться, если бухгалтер хочет, для нужд предприятия, например, для уменьшения прибыли, выплачиваемой на дивиденды, но её результаты не должны влиять на величину налогооблагаемой прибыли.

Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученным основным средствам делается запись:

Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления"
Кредит 91.1"Прочие доходы "

Если безвозмездно поступают оборотные средства, например, материалы, то делается запись:

Дебет 10 "Материалы"
Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"

При списании материалов в производство делаются две записи:

Дебет 20 "Основное производство" (или другие счета затрат)
Кредит 10 "Материалы" Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления"
Кредит 91.1"Прочие доходы "

Таким образом, при получении "дара" он оприходуется, но ещё не считается доходом, хотя и признается доходом будущих отчетных периодов, но доходом оно будет объявлено только при списании материалов в производство.

Парадокс заключается в том, что если такое имущество ещё до списания его в производство будет украдено, то именно в момент актирования кражи его, согласно духу инструкции к плану счетов надо будет признать доходом.

И, наконец, если мы сталкиваемся с целевым финансированием, то, прежде всего, необходимо оприходовать деньги:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 86 "Целевое финансирование" Дебет 86 "Целевое финансирование"
Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"

Счет 86 "Целевое финансирование" в этом случае закрывается. Но дальнейшая система записей повторяет то, что мы рассказывали относительно учета безвозмездно полученных внеоборотных и оборотных средств.

Счет 98.3"Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

Предполагается, что сальдо счетов, на которых отражены активы, в данный момент правильно, то есть недостача отражается в учете не в результате инвентаризации. Типичный пример. Недостача, выявленная в один из прошлых отчетных периодов, была по решению суда первой инстанции списана на убытки. Однако суд более высокой инстанции принял решение в пользу организации, и бухгалтер теперь вновь констатирует возникновение раннее списанной дебиторской задолженности.

Пример

Признана недостача ценностей, которая возникла в прошлом отчетном периоде - 100 000 руб. Через месяц лицо, которое признало недостачу, внесло 40 000 руб.

Дебет 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 100 000 руб. - восстанавливается дебиторская задолженность; Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" - 100 000 руб. - сумма недостачи рассматривается как доход будущих периодов, ибо предполагается, что эта недостача будет погашена. И только когда она будет погашена, можно будет говорить о возникновении доходов в тех отчетных периодах, когда будут внесены деньги; Дебет 50 "Касса"
Кредит 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба" - 40 000 руб. - в кассу организации внесена часть задолженности; Дебет 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
Кредит 91.1"Прочие доходы" - 40 000 руб. - доход данного отчетного периода увеличился на 40 000 руб., а ожидаемые доходы, с этого момента, составили уже 60 000 руб.

Основная особенность субсчета 98.3"Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы", заключается в том, что теперь ещё только ожидаемые доходы транслируются как нормальные доходы будущих периодов. Но, последовательно рассуждая, мы тогда и торговую наценку должны были бы рассматривать как доходы будущих периодов. Однако составители данного плана счетов этого не делают, что, конечно правильно.

Счет 98.4"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

Этот субсчет выступает как регулирующий контрарный к счету 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба". И, строго говоря, почти никакого отношения к доходам будущих периодов не имеет.

Пример

В результате инвентаризации выявлена недостача товаров - 50 000 руб. товары учитывались по продажным ценам. Торговая наценка 500 руб. Материально-ответственное лицо факт недостачи признало и согласилось её погасить.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

В результате инвентаризации выявлена недостача товаров:

Дебет 94 Кредит 41 - 45 000 руб.; Дебет 42 Кредит 41 - 5 000 руб.;

Вместо недостающих товаров вводится дебитор, (традиционная формулировка: делается начет на материально ответственное лицо):

Дебет 73.2 Кредит 94 - 45 000 руб.; Дебет 73.2 Кредит 98.4 - 5000 руб.;

Отражается первый взнос, внесённый в погашение недостачи:

Дебет 50 Кредит 73.2 - 10 000 руб.;

Отражается доход отчетного периода равный торговой наценке на недостающие товары, задолженность по которой 1000 руб.:

Дебет 98.4 Кредит 91.1 - 1000 руб.;

В данном случае доходом будущих периодов признаётся не вся недостача - 50 000 руб., а только потенциальная прибыль, которая была заложена в недостающих товарах. В самом деле, недостача составляет 50 000 руб. и материально ответственное лицо согласно её оплатить. Однако 40 000 руб. организация заплатила за данные товары поставщику, но если бы эти товары были проданы, торговая организация получила бы 5 000 руб. прибыли. Поэтому, при сложившихся обстоятельствах, доход будущих периодов составляет 5 000 руб., но отнюдь не 50 000 руб. однако реальные доходы организации измеряются не всей величиной торговой наценки, падающей на недостающие товары, а только в той части, которая включена во вносимую материально ответственным лицом сумму в виде торговой наценки. В нашем случае это 1000 руб.

Различия между субсчетами 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" и 98.4"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" сводится к тому, что в первом случае просто возмещается ранее списанная в убыток недостача, и вся сумма считается доходом, а во втором случае доходом признается только наценка.

Аналитический учет к счету 98 "Доходы будущих периодов"

Аналитический учет ведётся в разрезе каждого из четырёх рассмотренных счетов.

В сущности, любой из них имеет сугубо самостоятельное значение и только по воле составителей плана счетов, эти весьма разнообразные операции оказались объединенными под названием счета 98 "Доходы будущих периодов".

В целом, нужно сказать, что при отражении доходов будущих отчетных периодов, необходимо вести по объектный учет, где объектом выступает каждый случай:

• или поступление денег в счет будущих доходов;
• или безвозмездное поступление каждого объекта, выделенного по договору дарения;
• или по каждому случаю недостач прошлых отчетных периодов;
• или по каждому случаю недостач ценностей, выявленному в данном отчетном периоде.

Для целей налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, все доходы, которые в бухгалтерском учете отражены как доходы будущих периодов и будут признаны доходами в последующих отчетных периодах, не принимаются также и для целей налогообложения. Исключение составляют только безвозмездно полученное имущество или имущественные права, которые в соответствии с подпунктом 8 статьи 251 включаются во внереализационные доходы, но по правилам бухгалтерского учета отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Не включаются в налогооблагаемую базу безвозмездно полученное имущество при его получении:

• в рамках целевого финансирования;
• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации;
• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации;
• от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Оценка доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) осуществляется по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В девяностые годы, когда бизнес только пришел на наши земли, расчет показателей его эффективности велся довольно просто - если деньги получены, значит, все хорошо, и можно гулять, ну а если денег нет, то и говорить не о чем. По сути, понятия прибыль не существовало, и имели значение только деньги, которые имелись у учредителей на руках. В принципе, на тот момент такой подход имел смысл, ведь предприниматель понятия не имел, сколько времени просуществует его бизнес, и сколько времени сможет прожить он сам.

Однако, к счастью, времена меняются, и сегодня мы может говорить об определенной стабильности в нашей экономике и рассчитывать прибыль, как это делают на Западе, на основе того фактора, что компания существует практически вечно. А значит, и прибыль нужно определять за каждый отдельный период, в зависимости от того, сколько за этот период было реально ей заработано, независимо от того, когда на счет компании поступят деньги. Так как компания закрываться не собирается, то движение денег имеет второстепенное значение, в то время как объективное отражение прибыли в бухгалтерском учете позволяет принимать важные

Доходы будущих периодов как раз и относятся к той ситуации, когда приход денег на счет и реальное получение дохода различаются. В этом случае мы можем говорить о том, что деньги было получены раньше, нежели компания предприняла необходимые усилия для того, чтобы их заработать. Как вы уже поняли, учет доходов организации необходимо вести по факту совершения ей действий экономического характера (производство товара, его отгрузка, реально предоставление услуги клиенту и т.д.). Однако как определить точный срок, на который будет правильным отнести доход?

Все довольно просто. В случае с товарами, считается, что компания заработала деньги тогда, когда эти товары перешли в собственность покупателя. В случае с услугами, тогда, когда услуга была предоставлена, например, клиент был пострижен. Движения же денег связаны с понятием ликвидности бизнеса, но никак не с его прибылью.

То, что деньги, которые покупатель должен за товар или услугу продавцу, называются дебиторской задолженностью, вы наверняка знаете. Однако, что делать в тех случаях, когда покупатель вносит предоплату и лишь затем получает товар либо пользуется услугами компании? Здесь-то нам на помощь и приходят доходы будущих периодов. Предоплата - это обычное дело для оплаты интернета, аренды и т.д. Вот клиент внес плату за два года, однако реально еще не воспользовался своим правом проживания в квартире. Значит, записывать доход нельзя, однако и кредиторскую задолженность тоже, так как в реальности компания ничего клиенту не должна. Поэтому используются доходы будущих периодов, отражающие тот факт, что доход будет получен, но спустя некоторое время.

Учет доходов будущих периодов используется и в некоторых других случаях, отличных от получения компанией предоплаты. В первую очередь, это - получение подарков, безвозмездной помощи и прочих подобных, не ожидаемых компаний доходов. Записать весь доход на один было бы неправильным, поэтому бухгалтер разносит его по различным периодам, а та сумма, которая будет записана в будущем, остается на счете ”доходы будущих периодов”.

В дальнейшем, в ходе зарабатывания компанией реального дохода, путем, к примеру, оказания услуг по сдаче помещения в аренду, бухгалтер увеличивает прибыль препдриятия, списывая доходы будущих периодов.

Как видите, общий смысл учета будущих доходов не представляет собой ничего сложного. Проблемы, однако, могут возникнуть при определении точной суммы, которую следует оставлять на этом счете, и при определении того, в какой момент непосредственно необходимо проводить с него списание. Подобное умение отличает профессионального бухгалтера, который всегда в своем выборе руководствуется интересами компании.