Оценка имущества и обязательств организации необходима для реального определения состояния ее финансово-хозяйственной деятельности. Оценка объектов бухгалтерского учета зависит от видов объектов и целей учета: при постановке объекта на бухгалтерский учет, для отражения в бухгалтерской отчетности, для налоговых расчетов, для статистической отчетности, для прочих целей.

Цель перевода натурального измерителя в денежный диктуется интересами того, кто эту оценку проводит. Так, собственник, если он собирается работать, а не создавать псевдобанкротство фирмы, заинтересован только в одном: правильно сопоставить расходы и доходы, выявить финансовый результат, поэтому для него оценка - это то, сколько он (собственник) потратил и сколько получил, т.е. затраты выявляются по себестоимости. Администратор, инженер, управленец могут по-разному оценивать один и тот же объект в зависимости от того, где он используется, какую прибыль он приносит или может принести. Для кредитора, наоборот, затраты кредитополучателя – дело не важное, главное в этом случае то, сколько можно выручить при продаже его имущества. Страховщики искусственно манипулируют оценкой, чтобы свести до минимума свои возможные потери в случае гибели объекта и до максимума выгоды в противном случае. Цели юристов, как правило, совпадают с целями кредиторов, но в целом зависят от интересов клиентов. Казалось бы, самые бескорыстные цели у статистиков; они решают одну задачу: как правильно исчислить народное богатство (баланс) и народный доход (счет убытков и прибылей), но при этом, находясь у кого-то на службе, статистики всегда или почти всегда преувеличивают или преуменьшают реальные значения искомых величин.

Оценка имущества и обязательств представляет собой способ выражения в учете и отчетности отдельных видов имущества и источников их формирования в денежном измерении. Оценка является одним из элементов метода бухгалтерского учета. Это способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение. Оценка объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой.

Реальность оценки – это объективное соответствие денежного выражения того или иного объекта учета его фактической величине. Единство оценки – это единообразие и неизменность. Одни и те же объекты бухгалтерского учета оцениваются одинаково во всех организациях. Реальность и единство оценки имеют важное значение для правильности отражения имущественного состояния организации, определения финансовых результатов ее деятельности. Любая неточность оценки имущества и обязательств может сказаться на итоговых показателях работы организации.

Правила оценки имущества и обязательств регламентированы ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», п.23-25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и другими нормативными актами. Действующими нормативными документами для организаций всех форм собственности установлен единый порядок оценки имущества и обязательств, а именно:

Имущество, обязательства и хозяйственные операции оцениваются в рублях;

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей;

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие суммовые разницы относят на результаты хозяйственной деятельности.

Рассмотрим порядок оценки основных объектов бухгалтерского учета.

Калькуляция (лат. calculatio – счет, вычисление) – бухгалтерская процедура, связанная с исчислением оценок. Калькуляция во многом зависит от цели, которую преследует бухгалтер или стоящая над ним администрация. Обычно, чтобы оценить единицу продукции, прибегают к делению затрат на число этих единиц. Величина затрат определяется счетоводством, и если предположить, что бухгалтер может правильно определить величину этих затрат, то возникает вопрос: каково соотношение между учетом затрат и калькуляцией себестоимости? По этому поводу наиболее распространена в современной отечественной теории бухгалтерского учета точка зрения о том, что учет затрат обусловливает калькуляцию. Суть ее в том, что сначала необходимо зафиксировать затраты, а затем производить калькулирование. То есть не калькуляция формирует учет затрат, а учет затрат определяет значение себестоимости. Себестоимость продукции – это стоимостная оценка используемых в процессе производства ресурсов; это выраженные в денежной форме затраты (расходы) на ее производство и продажу.

Внеоборотные активы принимают к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В зависимости от источников поступления понятие первоначальной стоимости имеет различное содержание.

1. Приобретение за плату – фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и др.

2. Внесение в счет вклада в уставный капитал – денежная оценка, согласованная с учредителями организации

3. Получение по товарообменным договорам – стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче

4. Получение по договору дарения – текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету

5. Приобретение по цене в иностранной валюте – оцениваются в рублях, путем пересчета валюты, по курсу, действующему на дату приобретение объектов

В завершение рассмотрения вопроса укажем, какие способы оценки готовой продукции применяются в бухгалтерском учете организаций в настоящее время.

По фактической производственной себестоимости. Этот способ используется сравнительно редко, в основном на предприятиях индивидуального производства, выпускающих крупное уникальное оборудование и транспортные средства. Может применяться на предприятиях с ограниченной номенклатурой массовой продукции.

По неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции. Оценка производится по фактическим затратам без общехозяйственных расходов.

По оптовым ценам реализации. При данном способе оптовые цены применяются в качестве твердых учетных цен. При устойчивых оптовых ценах этот вариант оценки продукции – самый распространенный, поскольку позволяет сопоставлять оценку продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением товарного выпуска. При значительном колебании уровня оптовых цен данный способ теряет свои преимущества.

Стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета основывается на их оценке и калькуляции.

Оценка - способ выражения хозяйственных средств в денежном измерителе.

Правильная и достоверная оценка хозяйственных средств имеет большое значение для объективной характеристики ресурсов организации, точного определения ее финансовых результатов. Правильность оценки хозяйственных средств обеспечивается соблюдением принципов реальности и единства оценки.

Реальность оценки - это действительное отражение величины живого и овеществленного труда, включенных в денежное измерение объекта учета. Например, нереальная оценка материалов, израсходованных на производство продукции, неточные расчеты амортизации (износа) основных средств и нематериальных активов, ошибки, допущенные при начислении заработной платы работнику (работникам), и т. д. приводят к искажению результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.

В российском бухгалтерском учете порядок оценки основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств* (ПБУ 6/01), материально-производственных запасов - Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» (ПБУ 5/01).

В российском бухгалтерском учете для оценки материальных ресурсов организации используются три метода: по средней себестоимости, по методу ФИФО и по методу ЛИФО.

В международной практике учета наиболее распространена оценка методами ФИФО (оценка по первоначальной стоимости) и ЛИФО (оценка по их восстановительной стоимости).

Для финансовых вложений организации (государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.) применяются следующие способы оценки :

  • по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
  • по средней первоначальной стоимости;
  • по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

В бухгалтерском учете установлены правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений. Правила изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденному приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н. В соответствии с этим ПБУ изменением оценочного значения является корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Раскрывать информацию об изменении оценочного значения организация должна в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

4.1. Сущность и принципы стоимостного измерения

Объекты бухгалтерского учета измеряются количественным образом с помощью числовых показателей (натуральных, трудовых и денежных измерителей).

Натуральные измерители отражают физические особенности и потребительские свойства объектов учета, служат для получения информации счетом, мерой, весом (штуки, метры, килограммы и т.п.). Объекты учета весьма разнородны по сортам, наименованиям, типоразмерам и их суммирование недопустимо.

Трудовые измерители используются для подсчета количества затраченного труда (единицы рабочего времени, смена, час, минута). Они используются в сочетании с натуральными измерителями и позволяют сравнить разнородные величины: затраты труда на производство различных видов продукции.

Денежные измерители используются для отражения объектов учета в едином, однородном выражении (рубль). Они позволяют получить обобщающие показатели по разнородным объектам бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете отражаются только те, хозяйственные явления, которые могут быть оценены и выражены в денежном измерении. Хотя в текущем учете применяются натуральные и трудовые измерители, но обобщение информации возможно только с помощью денежных (стоимостных) измерителей.

Способами стоимостного измерения объектов учета являются оценка и калькулирование. В результате применения оценки и калькуляции можно получить информацию о себестоимости, прибыли, фондоотдаче, рентабельности и т.п.

Оценка - это способ выражения имущества, обязательств и капитала в обобщающем денежном измерении. При оценке объектов бухгалтерского учета применяются цены и тарифы, используются различные способы оценки. Так основные средства и нематериальные активы оцениваются по первоначальной (за вычетом возмещаемых налогов), остаточной, восстановительной, договорной (согласованной с учредителями) и рыночной стоимости. Материально- производственные запасы могут оцениваться по фактической стоимости приобретения, средне-взвешенным ценам, по ценам первых по времени поступления (ФИФО), по индивидуальной себестоимости и.т.п.

Для оценки таких объектов, как готовая продукция, полуфабрикаты собственного изготовления, незавершенное производство, нет возможности применить готовые цены, их необходимо исчислить. В процессе производства используются различные ресурсы (трудовые, материальные, финансовые) и изготавливаются различные виды продукции. Поэтому возникает необходимость исчисления себестоимости продукции путем обобщения и группировки затрат по конкретным объектам и по местам возникновения затрат.

Исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) на основании учетной информации называется калькулированием.

Система экономических расчётов себестоимости единицы определённых видов продукции (работ, услуг) называется калькулированием. В процессе калькулирования соизмеряются расходы на производство с количеством выпускаемой продукции (работ, услуг). 1

В русском языке слово «калькуляция» (лат.calculatio – вычисление) появилось во второй половине Х1Х в. и означает исчисление себестоимости. Различают следующие виды калькуляции: плановую, нормативную, фактическую, сметную.

В калькуляцию включаются в себя материальные расходы и расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды и расходы на управление производством и хозяйством в целом, и т.п.

Главные принципы стоимостного измерения:

Реальность - соответствие денежного выражения объекта учета изменившимися условиями хозяйствования;

Единство – единообразие во всех организациях и неизменность на протяжении длительного периода.

Соблюдение принципа реальности оценки требует при изменении хозяйственных условий в экономике (инфляционные процессы, обесценивание стоимости ценных бумаг, материалов и т.п.) корректировки учетной стоимости объектов (переоценки, уценки, пересчёта).

Необходимость сопоставления в общегосударственном и отраслевых масштабах результатов работы различных организаций, создание равных стартовых условий для налогообложения требуют соблюдения принципа единства оценки.

Требования предъявляемые к калькулированию:

Реальность группировки затрат;

Точность подсчета затрат на калькулируемый объект;

Обоснованность выбора метода распределения косвенных расходов.

Сложность калькулирования заключается в необходимости разграничения затрат между законченными и незаконченными обработкой объектами, в оценке брака, побочной продукции и отходов производства, группировке расходов по местам возникновения и т.п.

Калькуляция является основой цены готовой продукции, и может составляться на основе оценки всех израсходованных в производстве ресурсов. Поэтому калькулирование и оценка взаимодополняющие элементы метода бухгалтерского учета.

4.2. Оценка отдельных объектов бухгалтерского учета.

Объекты внеоборотных активов принимаются к учету по первоначальной стоимости, в качестве которой могут выступать:

Приобретенным у поставщиков: фактические расходы, связанные с приобретением , за вычетом возмещаемых налогов - НДС (покупная цена; транспортные расходы; стоимость услуг снабженческих и других посреднических организаций, таможенные платежи- по импортированным объектам; суммы по процентам за кредиты или займы, полученные для приобретения объектов основных средств, и начисленные до момента принятия объекта к учёту; стоимость монтажных работ - по оборудованию, требующему установки);

Введенным в результате окончания строительства: суммы фактических расходов на возведение ;

Поступившим в качестве вклада в уставной капитал: договорная стоимость, отраженная в учредительных документах ;

Безвозмездно поступившим: рыночная стоимость на момент оприходования ;

Поступившим в результате обменных операций: рыночная стоимость обмениваемого имущества.

Расчет и начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам осуществляется способом уточнения их текущей оценки (остаточной стоимости). При вычитания из первоначальной стоимости внеоборотных активов сумм накопленной амортизации определяется остаточная стоимость.

По основным средствам применяется 4 способа списания первоначальной стоимости (амортизации): линейный, кратного уменьшаемого остатка, по сумме чисел срока полезного использования, пропорционально объёму выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). По нематериальным активам применяются – 3 способа (кроме списания по сумме чисел срока полезного использования).

С целью устранения инфляционных явлений, когда стоимость основных средств не соответствует реальности, а сумма начисленной амортизации недостаточна для их замены, в учёт вводится оценка основных средств по восстановительной стоимости (стоимости замены). Восстановительная стоимость характеризует сумму текущих затрат на воспроизводство существующих активов в настоящий момент при необходимости их замены. Организации имеют право не чаще 1 раза в год (на начало) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путём прямого пересчёта по документально подтверждённым рыночным ценам или посредством расчёта на основе индексов цен.

Восстановительную и первоначальную стоимость основных средств принято называть учётной, или бухгалтерской, стоимостью, которая представляет собой неубывающий показатель оценки активов. Её изменение возможно лишь в случаях модернизации, усовершенствования, реконструкции или частичной ликвидации объекта основных средств. Расходы на капитальный и текущий ремонты также не изменяют учётную стоимость основных средств, а в полной сумме включаются в состав издержек производства и продаж продукции (работ, услуг).

Оценка поступивших производственных запасов осуществляется в текущем бухгалтерском учете по фактической себестоимости заготовления или по плановым, нормативным (т.е. учетным) ценам, с учётом их отклонения от фактической себестоимости запасов. Израсходованные в производстве и отпущенные на сторону материалы могут оцениваться по индивидуальной или средневзвешенной фактической себестоимости, ценам первых по времени поступления запасов (ФИФО), учётным ценам и т.п. В случае утраты материальными запасами первоначальных потребительских свойств рекомендуется создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей, которые позволят отразить данный актив в бухгалтерском балансе по реальной стоимости.

Финансовые вложения принимаются к учёту по первоначальной себестоимости приобретения (осуществления). В дальнейшем текущем учёте данная оценка может подвергаться корректировке: до текущей рыночной стоимости котирующимся на фондовом рынке ценным бумагам, до расчётной стоимости по некотирующимся ценным бумагам, до номинальной стоимости долговых ценных бумаг и т.п. Создание резервов под обесцененные финансовых вложений позволяет отразить реальную стоимость некотирующихся ценных бумаг в бухгалтерской финансовой отчётности. Доходы (суммы процентов, дивидендов, части прибыли, купонный и дисконтный доход) по финансовым вложениям не изменяют их первоначальную себестоимость, а относятся на финансовый результат в составе прочих доходов.

Бухгалтерский учет по валютным ценностям и расчётам в иностранной валюте ведется в рублях путём пересчета иностранной валюты по отношения к национальной по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции или составления отчетности.

В других видах хозяйственного учета (налоговом) и в зарубежной практике применяются следующие виды стоимостной оценки: расчётная ликвидационная (планируемая), справедливая, дисконтированная, «pro memorie» (для памяти).

Расчётная ликвидационная (планируемая) стоимость это сумма денежных средств или их эквивалентов, ожидаемая к получению за актив в конце срока его полезного функционирования, за вычетом предполагаемых затрат по выбытию.

Справедливая стоимость, которую называют достоверной или реальной, характеризуется суммой денежных средств или их эквивалентов, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Наилучшей базой для определения справедливой стоимости при наличии активного рынка считается рыночная стоимость.

О существовании активного рынка свидетельствуют следующие признаки:

Торги ведутся по однородной продукции;

Желающие продать или купить могут быть найдены в любое время;

Цены общедоступны и объявляются открыто.

В случае отсутствия активного рынка или его недостаточной организованности с достаточной степенью надёжности могут использоваться различные технические способы оценки:

Цена последней аналогичной сделки, если с момента её проведения до отчётной даты не произошло существенных изменений экономических условий;

Сопоставление с текущей рыночной стоимостью другого, очень похожего актива;

Анализ дисконтированных денежных потоков.

Частота проведения переоценок зависит от изменений, происходящих в справедливой стоимости. Для некоторых категорий основных средств она может колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Остальные могут пересчитываться каждые 3-5 лет.

Дисконтированная стоимость, одна из методов оценки предлагаемых международными стандартами, считается недостаточно раскрытой в российской практике. Она определяется как величина, рассчитанная исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от актива в будущем при нормальных условиях функционирования предприятия. Экономический смысл дисконтирования состоит в нахождении суммы, эквивалентной будущей стоимости денежных средств. Будущая стоимость представляет собой сумму, которая будет получена в результате инвестирования денежных средств при определённых условиях (процентной ставке, временном периоде, условиях начисления процентов и др.) в будущем. Для определения будущей стоимости денежных средств (Sбуд ) применяется формула сложных процентов:

Sбуд = S Д х (1 +r ) n , где SД - дисконтированная стоимость, r – годовая процентная ставка кредита, п – число лет соответствующего денежного поступления.

Полученная в результате расчёта величина представляет собой сумму, в которую превратится однократный вклад (SД ) через п лет при годовых сложных процентах.

Оценка «pro memorie » - это условная оценка, предназначенная не для характеристики ценности имущественных объектов, а только для их регистрации в определённых целях. Она представляет величину, равную определённой сумме, как правило, минимальной (1 рубль). Данная оценка используется в бухгалтерском учёте как единственная возможность измерения активов, стоимость которых либо ничтожно мала, либо не может быть вычислена иным способом (памятники истории, музейные ценности, возврат лизингодатель полностью самортизированного имущества).

Стоимость приобретённых обязательств определяется следующими способами

Фактическая стоимость приобретения – стоимость экономических выгод, полученных организацией взамен долгового обязательства в момент его возникновения, или сумма начислений, в результате которых образовалось обязательство;

Восстановительная стоимость – недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательств в настоящий момент, это переоцененная стоимость погашения ранее возникшего долгового обязательства в настоящий момент;

Возможная стоимость погашения обязательства – недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения долговых обязательств при норманном ходе дел, т.е. предполагаемая стоимость погашения обязательства в настоящий момент;

Дисконтированная стоимость обязательства – стоимость будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательства в будущем.

4.3. Особенности калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

В качестве объекта калькулирования могут быть представлены группа или одно изделие, комплекс продуктов, часть изделия, вид работ и услуг.

В таблице 10 представлена классификация затрат по статьям калькуляции в себестоимости продукции (работ, услуг).

Таблица 10

Классификация затрат на производство и продажу

Классификационный признак Виды затрат Характеристика затрат
По назначению и структуре экономические элементы укрупнено отражают величину издержек организации, без учета их направления в производственном процессе (материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизация, прочие расходы)
статьи калькуляции отражают назначение и связь затрат с объектами калькулирования, определяются отраслевыми особенностями производства
По отношению к технологическому процессу основные представляют вещественную основу продукции и непосредственно связаны с ее изготовлением
накладные связаны с организацией, управлением и обслуживанием производства.
По отношению к объему производства переменные величина изменяется пропорционально изменению объема выпуска продукции.
постоянные не изменяются (в пределах релевантного уровня)
По единству состава одноэлементные не раскладываются на слагаемые, однородны.
комплексные включают разнородные экономические элементы.
По способу включения в себестоимость продукции прямые могут непосредственно относиться на себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг)
косвенные распределяются с помощью специальных расчетов, т.к. относятся к производству нескольких видов продукции.
По охвату планированием планируемые включаются в плановую себестоимость, т.к. определяются нормальным течением производственного технологического процесса (потери от брака при освоении выпуска новой продукции)
непланируемые связаны с отношением от нормального течения технологического процесса, включаются в фактическую себестоимость продукции
По периодичности возникновения текущие связаны с периодом
единовременные производятся в одном периоде, относятся к последующим.
По участию в производственном процессе(целесообразности) производственные связаны с производственным процессом.
непроизводственные связаны с процессом реализации (коммерческие)

Типовой перечень основных калькуляционных статей в себестоимости продукции (работ, услуг):

1. Материальные затраты (за вычетом возвратных отходов)

2. Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих

3. Отчисления на социальное страхование и обеспечение

4. Общепроизводственные расходы

5. Общехозяйственные расходы

Производственная себестоимость (1-5).

6. Расходы на продажу

Полная себестоимость (1-6)

Статьи расходов № 1,2 относятся к прямым, переменным, одноэлементным затратам, а № 3,4,5,6 к косвенным постоянным затратам.

В зависимости от состава расходов , включенных в себестоимость продукции, выделяют несколько видов себестоимости:

· цеховая (себестоимость подразделений) – включает прямые и общепроизводственные расходы, применяется в организациях с цеховой структурой, используется для планирования и контроля за деятельностью подразделения (счета №20 «Основное производство», №23 «Вспомогательное производство», №25 «Общепроизводственные расходы», внутренняя отчётность организации;

· производственная - включает все расходы организации на производство продукции (работ, услуг), определяется в целом по организации, может быть 2-х видов:

· полная производственная себестоимость – включает цеховую себестоимость иобщехозяйственные расходы; все расходы на производство, организацию и управление предприятием (счета 20 «Основное производство», №25 «Общепроизводственные расходы»; №26 «Общехозяйственные расходы», «Отчёт о прибылях и убытках» ф.№2: себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг), управленческие расходы);

1) частичная, или усечённая (прямая производственная), себестоимость – включает все прямые, переменные расходы и общепроизводственные расходы (счета № 20 «Основное производство», №25 «Общепроизводственные расходы»; «Отчёт о прибылях и убытках» ф.№2: себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг));

- себестоимость продажпродукции (работ, услуг) – включает полную, производственную себестоимость и расходы на продажу или частичную себестоимость, общехозяйственные расходы и расходы на продажу (счёт 90 «Продажи» субсчёт 2 «Себестоимость продаж»; «Отчёт о прибылях и убытках» ф.№2: себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг), управленческие, коммерческие расходы).

Различают индивидуальную (затраты конкретного предприятия по выпуску продукции) и среднеотраслевую себестоимость (средние по отрасли затраты на производство данного изделия, рассчитывается как средневзвешенная из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли).

Повремени определения расходов каждая из перечисленных видов себестоимости может быть:

-плановая (учётная) – является прогнозом будущих расходов, установленных по плановым нормативам, включает расходы, которые организация предполагает произвести в плановом периоде, осуществляя выпуск продукции (работ, услуг);

--сметная – рассчитывается при проектировании новых производств или изделий при отсутствии установленных норм расхода и учётных данных за прошлый период;

-нормативная – это один из видов предварительной себестоимости, которая определяется величиной издержек производства по статьям калькуляции исходя из действующих (текущих) норм и нормативов;

-фактическая (отчётная) – основывается на данных бухгалтерского учёта по истечении отчётного периода и отражает фактические расходы организации за этот период.

На предприятиях с непрерывным производственным процессом, длительным циклом изготовления продукции имеют место остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода. Фактическая себестоимость выпуска готовой продукции (С ф ГП) определяется по формуле:

С ф ГП = НЗП О +З М -НЗП 1 , (7)

где НЗП О и НЗП 1 - остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода; З М - затраты на производство за месяц.

Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу , в качестве которой применяют в основном натуральные (тонны, метры и др.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (туба консервов). Калькуляционные единицы могут не совпадать с учётной натуральной единицей (учётная единица – 1 кг, калькуляционная единица – 1ц, 1т). Применение укрупнённых калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

В отечественном бухгалтерском учёте применяются различные методы и системы учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) : нормативный, попередельный, позаказный методы.

В последнее время на практике получили распространение различные системы учёта затрат, в частности «директ-кост» - расчет сокращенной себестоимости путем включения в нее только прямых переменных расходов. Косвенные постоянные расходы относятся в конце отчетного периода на финансовый результат от основной деятельности без распределения между конкретными видами продукции.

Вопросы для контроля:

1) Какая единица измерения является универсальной в бухгалтерском учёте и почему?

2) Какие разновидности стоимости активов являются новыми для отечественной практику бухгалтерского учёта?

3) На какие группы подразделяются затраты по отношению к динамике объема производства?

4) В чём суть нормативного метода учёта затрат?

5) Какие виды калькуляций себестоимости продукции являются предварительными?

Измерение - один из основных элементов метода учета, позволяющий получить количественные показатели, характеризующие конкретный объект.

Особенностью бухгалтерского учета является измерение учитываемых объектов, в обязательном порядке, в стоимостном, денежном измерителе. Этим измерителем в нашей стране является денежная единица - рубль. Применение этого универсального измерителя позволяет обобщать, "синтезировать" результаты измерений любых объектов, за любые временные периоды, по любой организации, их группе, отрасли и по республике в целом. Однако в стоимостном измерителе могут быть измерены и отражены в бухгалтерском учете только такие объекты, которые обладают стоимостью.

Стоимость товара (или любого другого объекта бухгалтерского учета) - это овеществленный в товаре труд, общественно необходимый для его производства. В реальной действительности эта стоимость проявляется только в процессе купли-продажи товара на рынке в виде его цены, как денежного выражения стоимости товара.

Стоимостное измерение охватывает все объекты бухгалтерского учета: хозяйственные средства и процессы.

Стоимостное измерение характеризуется двумя основными элементами метода бухгалтерского учета: оценкой и калькулированием.

Способ стоимостного измерения объекта в денежном измерителе называется оценкой. При оценке товар сра­внивают, соизмеряют с общепринятой единицей измерения - рублем, с его эталонной стоимостью (покупательной способностью). Результаты оценки (т. е. измерения) объекта выражаются определенной суммой в рублях, что и составляет его цену.

Устойчивое и значительное изменение рыночных цен на отдельные виды ранее приобретенных средств организаций приводит к необходимости их переоценки. Благодаря переоценке стоимость объектов учета доводится до их реальной, объективно установившейся на рынке величины, а разница от переоценки (дооценки или уценки) должна получить отражение в бухгалтерском учете как отдельная хозяйственная операция или даже самостоятельный объект учета. Стоимость объекта после переоценки иногда называют восстановительной.

Для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете организация производит их оценку в денежном выражении.

Оценка хозяйственных средств является отправным моментом бухгалтерского учета и реальной основой его построения, поскольку без денежного измерения на современном этапе развития нельзя получить обобщающие показатели. От правильности оценки зависит объективность характеристики ресурсов организации, а также точность определения финансовых результатов, так как искажение величины затрат ведет к неправильному исчислению размера прибыли.

Калькулирование– это способ стоимостного соизмерения процессов заготовления материальных ценностей, производства продукции, ее реализации, Калькулирование, как способ определения фактической себестоимости объекта, неразрывно связано с системой бухгалтерского учета. Именно в системе синтетических и аналитических счетов отражается движение затраченных средств, собираются суммы затрат по объекту и подготавливаются данные для расчетов. Таким образом, стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета в нашей экономике осуществляется пу­тем прямой их оценки при купле-продаже за пределами организации с использованием системы цен, или путем калькулирования фактической себестоимости, если объект изменяет свою стоимость, используется или заново создается в пределах внутреннего экономического пространства организации.

19.Калькулирование себестоимости продуктов труда. Элементы затрат

Калькуляция– исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Калькуляция является заключительным этапом учета затрат на производство и выхода продукции, в процессе которого группируются затраты и исчисляется себестоимость продукции с помощью определенных методов.

Калькуляции себестоимости позволяют принимать более оптимальные управленческие решения, сравнивать фактические затраты с плановыми, выявлять резервы и пути дальнейшего снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Калькуляция начинается с использования данных о производственных затратах и количестве полученной продукции и заканчивается исчислением фактической себестоимости продукции.

Различают плановую, проектную, нормативную, ожидаемую и фактическую калькуляции.

Плановые (сметные) калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ за отчетный период (год, квартал или иной период). Они составляются исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы являются средними для планируемого периода.

Нормативная калькуляция применяется при нормативном методе планирования и учета затрат и основывается на действующих (текущих) нормах.

Провизорная (ожидаемая) калькуляция составляется на 1 октября текущего отчетного года по фактическим данным учета за истекшие 9 месяцев и предполагаемым данным по затратам и выходу продукции за оставшийся период до конца отчетного года. Данные ожидаемой калькуляции используются для предварительного определения результатов работы организации, а также для разработки мероприятий по снижению себестоимости продукции и увеличению рентабельности производства на оставшееся до конца года время.

Фактическая (отчетная) калькуляция составляется на основе бухгалтерских данных о фактических затратах на производство продукции и отражает фактическую себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) за отчетный период. Фактическая себестоимость служит основой для экономического анализа, прогнозирования, планирования и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции (работ, услуг).

Также калькуляции подразделяются в зависимости от места совершения расходов и величины включаемых затрат в себестоимость продукции. Выделяют хозрасчетные, производственные и полные калькуляции.

Хозрасчетная себестоимость состоит из стоимости товарно-материальных ценностей по планово-учетным ценам, фактических затрат на оплату труда, стоимости услуг вспомогательных производств по планово-учетным ценам и суммы общехозяйственных расходов по смете, фактических общебригадных (общецеховых, общефермерских) расходов.

Производственная себестоимость состоит из хозрасчетной себестоимости и суммы отклонений фактической стоимости материалов от планово-учетных цен, отклонений фактических общехозяйственных расходов от сметы.

Коммерческая себестоимость (полная)– это производственная себестоимость и расходы, связанные с реализацией продукции.

Тема 4. Стоимостное измерение и модели текущего учета основных хозяйственных процессов.

Учет процесса снабжения

Учет процесса производства

Учет процесса продаж

Оценка как метод стоимостного измерения объектов учета

Стоимостное измерение и текущий бухгалтерский учет хозяйственных операций осуществляются при помощи оценки и калькуляции.

Оценка – это способ денежного выражения объектов бухгалтерского учета (имущества, обязательств и хозяйственных операций) посредством сложения произведенных в них затрат для отражения их в учете и бухгалтерской отчетности. Применение оценки обеспечивает реальность и сопоставимость показателей хозяйственной деятельности предприятия.

Оценка распространяется на все стадии жизненного цикла производственного продукта: процесс заготовления, процесс производства и процесс продажи. От обоснованности и точности бухгалтерских действий зависти достоверность исчисления финансового результата.

К оценке , как к элементу метода бухгалтерского учета, предъявляются определенные требования :

Реальность – объективное соответствие денежного выражения объекта учета его фактической цене. Реальность оценки – необходимое условие правильной оценки всех объектов учета и точного исчисления фактической себестоимости объекта.

Единство – единообразие и неизменность отражения стоимости объектов (один и тот же объект учета оценивают на всех предприятиях в течение всего срока пребывания объекта на той или иной стадии кругооборота одинаково).

При оценке имущества, обязательств и хозяйственных операций организации руководствуются положениями нормативных документов по бухгалтерскому учету, которые устанавливают единый порядок оценки имущества для организаций всех форм собственности.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного самой организацией, - по стоимости его изготовления.

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности затраты на приобретение самого объекта имущества, наценки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим и сбытовым организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение, доставку, осуществляемые силами сторонних организаций и другие аналогичные расходы.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления понимаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных процессов допускается вести в суммах, округленных до целых рублей.

Записи по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

4.2 Калькуляция. Ее виды и содержание

Стоимостное измерение в бухгалтерском учете целиком и полностью построено на калькулировании.

Калькуляция – это способ обобщения затрат, выраженных в денежной форме, приходящихся на единицу продукции, работ, услуг.

Калькуляция является способом группировки затрат, их измерения и определения себестоимости, что необходимо при контроле за качеством и конкурентоспособностью продукта производства на рынке. Контрольное значение оценки и калькуляции заключается в определении оптимальной цены, которая не должна быть завышенной ли заниженной, что диктуется спросом и предложением на рынке.

Объектами калькуляции являются продукты, по которым можно калькулировать прямые и косвенные затраты. Объектами учета затрат являются объекты, по которым ведется аналитический учет затрат на производство продукта. В учете объектом калькулирования признается продукт производства (деталь, узел, изделие, группа однородных изделий), технологическая фаза (передел, производство), стадия и пр., то есть продукция разной степени готовности, виды работ или услуг.

Калькуляционная единица есть измеритель объекта калькулирования. Калькуляционная единица определяется в единицах измерения, которые установлены в нормативах, стандартах по данному продукту в натуральном выражении. Перечень калькуляционных единиц устанавливается предприятием самостоятельно.

Важное значение при калькулировании с/с продукции имеет выбор в учетной политике организации калькуляционного периода.

Калькуляционный период – это период, за который исчисляется с/с.

Большое значение для правильной организации учета производственных затрат имеет научно обоснованная их классификация.

Группировка текущих затрат осуществляется по экономическим элементам и статьям калькуляции.

В соответствии с экономической сущностью (по элементам ) затраты подразделяются на:

Материальные затраты за вычетом возвратных отходов;

Затраты на оплату труда;

Амортизация основных фондов;

Прочие затраты (налоги, сборы, отчисления на социальные нужды и т.д.).

Данная группировка позволяет установить, сколько израсходовало предприятие за отчетный период отдельных видов трудовых, материальных и финансовых ресурсов в целом.

Группировка по статьям калькуляции :

Сырье и материалы;

Возвратные отходы;

Покупные изделия, полуфабрикаты, услуги сторонних организаций;

Топливо и энергия на технологические цели;

Заработная плата производственных рабочих;

Отчисления на социальные нужды;

Расходы на подготовку и освоение производства;

Общепроизводственные расходы;

Общехозяйственные расходы;

Потери от брака;

Прочие производственные расходы;

Расходы на продажу.

Данная группировка позволяет осуществить повседневный контроль за деятельностью предприятия и его структурных подразделений. Применительно к отраслевым особенностям типовая номенклатура статей может трансформироваться. Это дает возможность учитывать индивидуальные издержки отдельных предприятий и упрощает методологию бух. учета.

Калькуляции классифицируют:

- по времени составления на: плановые, нормативные, провизорные, отчетные;

- исходя из времени или цикла производства на месячные, квартальные, годовые, цикла производства, цикла технологического передела или процесса;

- по объему включаемых затрат на калькуляцию с/с по переменным затратам; калькуляцию с/с по совокупным затратам; калькуляцию полной коммерческой с/с; общехозяйственную калькуляцию с/с; бригадную (цеховую, технологическую) калькуляцию с/с.

Плановая калькуляция составляется перед началом отчетного периода и представляет собой расчет плановой с/с производства конкретных видов продукции (работ, услуг)

Нормативная калькуляция составляется на начало отчетного периода и представляет собой величину затрат, которую организация на момент расчета с/с может израсходовать на единицу выпускаемой продукции с учетом действующих норм и нормативов.

Провизорная калькуляция составляется до совершения производственного цикла в отдельных сезонных производствах для анализа и прогнозирования хозяйственной деятельности с целью принятия управленческих решений.

Отчетная (фактическая) калькуляция составляется после совершения хозяйственных процессов с целью проверки выполнения задания по с/с, а также оценки товарных запасов, незавершенного производства и установления реализационной цены на продукцию.